LMNP et démembrement : l’amortissement de l’usufruit est-il désormais possible ?

Par le biais d’une réponse ministérielle accordée au député des français établis hors de France, le Gouvernement vient apporter des précisions concernant l’amortissement des immeubles consacrés à l’exercice d’une activité de location meublée à la suite d’un bien démembré suite à une succession.

Puisque cette difficulté ne faisait l’objet d’aucune disposition légale particulière, l’Administration fiscale adoptait une interprétation relativement restrictive de ce droit d’amortissement.

I La position de l’Administration fiscale

Traditionnellement, l’Administration fiscale conteste le droit pour l’usufruitier d’amortir son droit d’usufruit en considérant que les biens démembrés ne font pas partie de son actif d’exploitation. Elle estime que le droit d’usufruit est considéré comme un actif incorporel de l’entreprise à la différence du bien qu’il vient grever.

Or, il est de jurisprudence constante qu’un élément d’actif incorporel peut, en vertu de l’article 39-1-2° du Code Général des Impôts (CGI), donner lieu à amortissement s’il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition, que cet élément se déprécie c’est-à-dire que ses effets bénéfiques sur l’exploitation sont amenés à prendre fin.

Dès lors, le critère temporaire des effets bénéfiques peut poser problème en pratique.

Si cela s’entend aisément s’agissant d’un usufruit temporaire, cela pose davantage de difficultés concernant un usufruit viager. C’est ainsi que le Tribunal administratif de Strasbourg (TA Strasbourg, 14 mars 2017, n°1602812 ) a validé l’amortissement d’un usufruit viager portant sur un immeuble loué en meublé si :

  • Il est normalement prévisible, lors de son acquisition, que ses effets bénéfiques sur l’exploitation prendront fin à une date déterminée ;
  • Il est possible de déterminer la durée maximale pendant laquelle il peut générer des produits d’exploitation et donc sa durée prévisible d’utilisation (pour un usufruit viager).

A l’occasion de cet arrêt, la durée d’amortissement a été retenue par référence à la durée prévisible d’espérance de vie de l’usufruitier selon les tables de mortalité de l’INSEE.

Si cette solution est désormais admise par le juge, l’Administration fiscale refuse d’admettre un tel amortissement au profit de l’usufruitier, le BOFiP n’a pas été mis à jour sur cette question.

II Une position confortée par le Gouvernement

Le Gouvernement a répondu par la négative à la question de savoir s’il était possible d’amortir le droit d’usufruit sur un immeuble démembré utilisé pour l’activité de location meublée lorsque la propriété est issue à la suite d’une succession.

Si la réponse emboîte le pas de l’interprétation de l’Administration, au détriment de la brèche ouverte par le Tribunal administratif de Strasbourg, elle est tout de même à nuancer. En effet, la réponse exacte est rédigée en ces termes :

« Lorsque, à la suite d’une succession, la propriété d’un logement loué meublé est partagée entre un nu-propriétaire et un usufruitier relevant d’un régime réel d’imposition, les loyers sont imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux entre les mains de l’usufruitier qui ne peut pratiquer aucun amortissement à raison de ce logement dès lors que celui-ci ne fait pas partie de son actif immobilisé. Tels sont les éléments de réponse qui peuvent être apportés faute d’informations plus précises sur la situation visée par l’auteur de la question »

La réponse n’engage le Gouvernement que de manière restrictive puisqu’elle ne s’applique qu’aux biens démembrés à la suite d’une succession, tout en se préservant en inscrivant une réserve d’interprétation au regard du peu d’informations dans la question.

En conséquence, malgré ce peu d’éclaircissement donné par le Gouvernement, la base BOFIP reste muette et la jurisprudence admet l’amortissement de l’usufruit sous conditions. La question de l’amortissement de l’usufruit n’est toujours pas résolue et continue à faire débat : il serait préférable que cette difficulté fasse l’objet d’une disposition législative ou réglementaire de manière à éviter tout éventuel contentieux ultérieur.

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