Dans le cadre de la 1ère Loi de Finances rectificative pour 2011 du 29 juillet 2011, un certain nombre de mesures concernant les droits de mutation à titre gratuit et l’article 990 I du CGI, ont été adoptées. L’instruction fiscale commentant ces mesures a été publiée au Bulletin Officiel des Impôts (BOI 7G-2-12 du 07/03/2012).
Nous présentons ci-après le dispositif concernant exclusivement la réforme de l’article 990 I du Code Général des Impôts, issue de l’article 11 de la 1ère Loi de Finance rectificative pour 2011. L’article 990 I a été aménagé sur 3 points :
- Relèvement du taux de prélèvement
- Règles applicables aux capitaux décès démembrés
- Règles de territorialité
Les nouvelles dispositions s’appliquent aux décès intervenus à compter du 31 juillet 2011.
1/ Relèvement du taux de prélèvement
Jusqu’à présent, la fraction de part taxable revenant à chaque bénéficiaire au-delà d’un abattement 152 500 € subissait un prélèvement de 20%.
La loi institue un second taux de 25% pour la fraction de part taxable de chaque bénéficiaire au-delà de la limite inférieure de la 7ème ligne du barème des droits de mutation en ligne directe ou entre époux et partenaires de PACS, le taux de 20% demeurant inchangé pour la fraction des sommes taxables revenant à chaque bénéficiaire inférieure à cette limite.
Du fait de l’introduction d’une tranche taxable à un taux spécifique à 25% et afin de tenir compte de l’abattement de 152 500 € revenant à chaque bénéficiaire (pour tous les contrats au titre d’une même tête assurée), les règles de taxation sont désormais les suivantes :
| Montant versé au bénéficiaire* | Taux |
|---|---|
| Jusqu’à 152 500 € | Exonéré |
| De 152 501 € à 1 055 338 € | 20% |
| Au-delà de 1 055 338 € | 25% |
* le barème est appliqué aux sommes versées au bénéficiaire qui inclut l’abattement de 152 500 €.
Exemple :
Souscription à 65 ans, le 12 avril 2001. Le fils de l’assuré et unique bénéficiaire perçoit 2 300 000 €.
Barème appliqué sur : 2 300 000 €.
Montant du prélèvement : (902 838 x 0,20%) + (1 244 662 x 0,25%) = 491 733 €
(fdgh effectivement taxable : 2 300 000 – 152 500 = 2 147 500 €)
2/ Démembrement de la clause bénéficiaire
A défaut de dispositions dans l’article 990 I, la doctrine administrative considérait que seul l’usufruitier avait la qualité de bénéficiaire. Il était donc le seul redevable du prélèvement et le seul bénéficiaire de l’abattement de 152 500 €.
Désormais, le nu propriétaire a aussi la qualité de bénéficiaire.
Par conséquent :
- Les sommes dues par l’assureur doivent être réparties selon le barème fiscal de l’article 669 CGI
- L’abattement de 152.500 € est également réparti selon le barème fiscal de l’article 669 CGI
L’instruction fiscale apporte un certain nombre de précisions sur les points suivants :
a. En cas de pluralité de nu propriétaires, il y a autant d’abattements que de « couples US/NP », l’abattement au titre de ce « couple » étant réparti selon le barème 669 CGI pour déterminer la part revenant à l’usufruitier et au NP au sein du «couple ».
Exemple :
Souscription le 14 mai 2000 à 71 ans
Valeur Usufruitier = 30% Valeur Nu Propriétaire = 70%
Bénéficiaires : le conjoint survivant pour l’usufruit, les 2 enfants pour la Nu Propriété.
Capital décès : 1 000 000 €
2 couples Usufruitier / Nu Proriétaire
Assiette du prélèvement : 1 000 000 €
Valeur Usufruitier : 300 000 € Valeur Nu Propriétaire : 700 000 € soit 350 000 € par Nu Propriétaire
Répartition abattement couple 1 : 152 500 x 30% = 45 750 152 500 x 70% = 106 750 €
Conjoint : exonéré du prélèvement
Assiette taxable NP 1 : 350 000 – 106 750 = 243 250
Assiette taxable NP 2 : 350 000 – 106 750 = 243 250
Prélèvement NP 1 : 243 250 x 20% = 48 650
Prélèvement NP 2 : 243 250 x 20%= 48 650
b. Si l’un des bénéficiaires des capitaux démembrés est exonéré du prélèvement, sa part non utilisée dans l’abattement de 152 500 € ne profitera pas aux bénéficiaires non exonérés (ainsi, l’abattement du conjoint usufruitier des sommes, ne bénéficie pas aux nus propriétaires)
c. Il est rappelé que l’abattement de 152 500 € s’applique sur l’ensemble des sommes reçues par un bénéficiaire au titre d’une même tête assurée. Il en résulte alors que l’abattement inclut la quote part dont un bénéficiaire dispose dans les sommes issues de capitaux démembrés au titre du 669 CGI (même si les sommes ont été attribuées pour partie en pleine propriété et pour partie en démembrement au sein d’un même contrat).
3/ Territorialité du 990 I
Auparavant, l’article 990 I ne s’appliquait uniquement que si le souscripteur était résident fiscal français au moment de la souscription, et ce nonobstant les changements de résidence fiscale ultérieurs.
Désormais, le champ d’application du 990 I dépendra de la domiciliation fiscale lors du décès du souscripteur ou de celle du bénéficiaire.
Ainsi :
- Si le souscripteur est résident fiscal français lors du décès, l’article 990 I s’appliquera.
- Si le souscripteur est résident étranger lors du décès et que le bénéficiaire a été résident fiscal français au moins 6 ans au cours des 10 dernières années précédent le décès, l’article 990 I s’appliquera (même si le bénéficiaire est effectivement résident étranger au moment du décès).
Il est précisé que la notion de résident fiscal français est celle de l’article 4B du CGI.
A l’issue d’une nouvelle lecture du projet de loi, les députés :
- Ont différé la date limite à laquelle un 1er lot devait être vendu dans une résidence services pour que le régime LMNP/ Bouvard continue de s’appliquer au-delà de 2012 (30/06/2012 au lieu du 01/01/2012)
- Ont adopté une nouvelle mesure : suppression du dispositif qui ne devait entrer en vigueur qu’à partir de 2014 visant à exonérer sous certaines conditions, les plus-values réalisées par les associés « passifs » de sociétés de personnes.
